在民事執行程序中的以物抵債，是指被執行人不能按時履行生效法律文書所確定的金錢給付義務，而由被執行人的財產作價抵償給申請執行人的一種執行措施。執行程序中以物抵債的方式主要有以下兩種 ：一是當事人協商一致達成合議以物抵債；二是被執行人的財產流拍后，經申請執行人同意，執行法院裁定以物抵債并出具以物抵債裁定書。當事人協商一致達成合意以物抵債的，通常會簽訂以物抵債協議，在協議中雙方可以約定稅費具體如何負擔。而執行法院裁定以物抵債的裁定書中往往不會對稅費承擔主體進行規定，這就會導致當事人對相關稅費的承擔產生爭議。
來源丨北京京師珠海律所 王紅菊
一、司法拍賣中稅費如何承擔，《拍賣公告》中的“包稅條款”是否有效，法院裁判觀點存在較大分歧。《最高人民法院關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》（以下簡稱“網絡法拍規定”）第六條第三款規定，實施網絡司法拍賣的，人民法院應當履行下列職責：確定拍賣保留價、保證金的數額、稅費負擔等；第十三條第九款規定，實施網絡司法拍賣的，人民法院應當在拍賣公告發布當日通過網絡司法拍賣平臺公示拍賣財產產權轉移可能產生的稅費及承擔方式;第三十條規定，因網絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔；沒有規定或者規定不明的，人民法院可以根據法律原則和案件實際情況確定稅費承擔的相關主體、數額。但在司法實踐中，法院考慮到債務人無力承擔所欠稅負等問題，往往在《拍賣公告》中規定“包稅條款”即全部稅務由買方承擔，此“包稅條款”是否違反法律規定?各地法院各持一詞。
1、“包稅條款”屬于邀約，買方參拍視為對要約的承諾，應遵守“包稅條款”的規定。
【典型案例】北京市高級人民法院（2021）京執復339號北京市高級人民法院認為：本案中，執行法院在京東網絡司法拍賣平臺發布的《競買公告》載明：“所有涉及的稅費及辦理權證所需費用均由買受人負擔”，系買受人和被執行人關于網絡司法拍賣產生稅費的約定，與上述司法解釋第三十條無關。潤禾房地產公司參與競買，即視為接受該條件，亦可根據該條件調整在競買中的出價。競買成交后，潤禾房地產公司即應按照《競買公告》的內容代被執行人繳納相應稅款。綜上，復議申請人潤禾房地產公司的復議理由不成立，北京二中院（2021）京02執異449號執行裁定認定事實清楚，適用法律正確，結果應予維持。
2、“包稅條款”與《網絡法拍規定》相悖且違反了公平原則應屬無效條款。
【典型案例】甘肅省高級人民法院（2020）甘執復14號
甘肅省高級人民法院認為：在稅法有明確規定情況下，對司法拍賣本身形成的稅費，仍應遵照《網絡司法拍賣規定》第三十條“依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔”之規定。蘭州中院拍賣公告規定“一切稅費均由買受人承擔”，違反該司法解釋規定。同時，根據《國家稅務總局關于人民法院強制執行被執行人財產有關稅收問題的復函》（國稅函〔2005〕869號）的規定，對拍賣財產的全部收入，納稅人均應依法申報繳納稅款；人民法院應當協助稅務機關依法優先從拍賣收入中征收稅款。故蘭州中院在執行過程中，從拍賣房產所得款項中扣除買受人已墊付的被執行人應負稅款的執行行為符合規定。為公平保護各方當事人合法權益起見，對買受人楊新忠要求扣除并返還其已墊付的應由被執行人承擔的稅款的請求，本院予以支持。
【典型案例】最高人民法院（2022）最高法民再59號最高人民法院認為：《最高人民法院關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》第三十條規定，“因網絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔；沒有規定或者規定不明的，人民法院可以根據法律原則和案件實際情況確定稅費承擔的相關主體、數額。”據此，網絡司法拍賣本身形成的能夠預見的權屬變更稅費，原則上尚且由法律規定的納稅義務人承擔，與權屬變更無關的超出競買人預見的稅費更應由法定納稅人承擔，除非買賣雙方當事人有明確具體的特別約定。本案中，案涉城鎮土地使用稅屬于與權屬變更無關的稅費，應由其法定納稅人愛華醫院承擔，而非買受人金創盟公司承擔。
二、資產流拍后，債權人申請“以物抵債”，稅費如何承擔，法院裁判觀點仍存在較大分歧。
《最高人民法院關于人民法院民事執行中拍賣、變賣財產的規定》第十六條第一款規定，拍賣時無人競買或者競買人的最高應價低于保留價，到場的申請執行人或者其他執行債權人申請或者同意以該次拍賣所定的保留價接受拍賣財產的，應當將該財產交其抵債。
但對于此種情況下，司法拍賣公告中的稅費承擔規定是否直接適用于流拍后的“以物抵債”仍然存在較大爭議。
1、司法拍賣中的稅費承擔規定直接適用于流拍后的“以物抵債”。
【典型案例】廣東省高級人民法院（2020）粵執復577號
廣東省高級人民法院認為：以物抵債的抵償財產價值是以拍賣、變賣程序形成的保留價確定的。因此，以物抵債的稅費負擔方式應當繼承拍賣、變賣的稅費負擔方式，否則，對稅費負擔方式的變更實質上是對抵償價值的變更，不符合前述司法解釋有關以拍賣保留價作為以物抵債財產的抵償價值的規定。其次，以物抵債的房地產經過兩次拍賣、一次變賣，拍賣、變賣公告均要求買受人承擔全部稅費，且有部分涉案財產已經拍賣成交，申請執行人鄭某沒有對兩次拍賣的稅費負擔提出異議，亦未主張拍賣的公告應修正為各負各稅。且申請執行人對變賣公告中要求將稅費負擔修改為各負各稅的請求，已被潮州中院和本院在另案執行異議復議審查程序中駁回。本案中，以物抵債程序是對拍賣、變賣程序的延續，故不予變更。最后，是否接受以物抵債是申請執行人自己的選擇，若鄭某認為以物抵債的稅費負擔方式損害其權益的，可以不接受以物抵債，并在房地產再行拍賣處置時，主張依法設定稅費負擔方式，以此來維護其權益。本案中，鄭某所提異議僅請求更改稅費負擔方式，并沒有對以物抵債提出不同意接受的異議意見，可見鄭某同意接受以物抵債。因此，鄭某既然接受以物抵債，則應當接受以該次變賣保留價作為抵債財產的抵償價值，這一抵償價值實質包含了以物抵債的稅費負擔方式繼承拍賣、變賣的稅費負擔方式。
【典型案例】廣東省惠州市中級人民法院（2021）粵13執異151號
廣東省惠州市中級人民法院認為：關于以物抵債稅費承擔的責任劃分問題。涉案房產在經兩次拍賣和一次變賣中均流拍，申請執行人申請同意對涉案房產進行以物抵債。該以物抵債情形是拍賣、變賣的延續財產處置程序,其抵償財產價值是以拍賣程序形成的拍賣保留價確定的。因此,以物抵債的稅費負擔方式應當繼承拍賣的稅費負擔方式,否則,對稅費負擔方式的變更實質上是對抵償價值的變更,不符合法律有關以拍賣保留價作為以物抵債財產的抵償價值的規定。且是否接受以物抵債是債權人自己的選擇,申請執行人天宇公司認為以物抵債的稅費負擔方式損害自己權益的,可以不接受以物抵債。
2、司法拍賣公告中“包稅條款”的稅費承擔規定不可直接適用于“以物抵債”。參照適用拍賣公告規定雖然最方便法院裁判，但這種裁判方式本身是缺乏基礎和依據的。法律既然要求每次拍賣前都必須先行公告，以保證競買人知曉相關條件。可見，每一次拍賣公告作為一種邀約邀請，僅對該次拍賣有效，該次拍賣無論成交還是流拍，其拍賣結束后拍賣公告均失去效力，不能適用于下一次拍賣。況且司法拍賣公告不是法院的“以物抵債”裁定，不能約束流拍后的以物抵債環節。
【典型案例】江蘇省高級人民法院（2016）蘇執復154號
江蘇省高級人民法院認為：首先，司法網拍競買公告中載明的稅費負擔方式僅針對本次拍賣本身，是人民法院對本次拍賣附加的特殊要求，此種要求通過公告的方式廣而告之，意欲參加競買的潛在競買人在充分知曉的情況下經過衡量作出是否參加競買的選擇。且法律要求每一次拍賣前均要先期公告，以保證潛在競買人充分知曉拍賣相關事宜，包括設定的各項條件，即意味著每一次拍賣的公告內容不一定完全相同，對稅費負擔方式的要求也不一定完全一致，換言之，司法網拍競買公告為一次性行為，此次拍賣結束競買公告對未參加此次競買的其他人便失去約束力，其效力不應延續到下一次拍賣，更不應延續到流拍之后的以物抵債。在以物抵債過程中，關于稅費實際負擔者，應由當事人進行協商，當事人無法協商，且債權人未表示同意負擔全部稅費的情況下，法院不能將此義務強加給債權人。故復議申請人主張拍賣公告中關于稅費由買受人承擔的約定是在競買中設定的競買條件，只在司法網拍中對競買人有約束力的主張，本院予以支持。
其次，根據稅收法定原則，相關稅費的納稅人由法律規定，按照法律規定，具體稅種的法定納稅人應為該稅種的實際負擔者，除非當事人之間有特別約定或實際負擔者表示同意。換言之，在法定納稅人與稅費實際負擔者并非同一人的情形下，實際的稅費負擔者應該對負擔稅費這一事實知曉且接受，否則，任何人無權將法律規定之外的義務強加給當事人。本案中，人民法院在拍賣公告中明確稅費全部由買受人負擔，潛在買受人通過參加競買的方式表示接受此項要求，而以物抵債的過程中，在人民法院沒有明確表示稅費負擔方式，當事人也沒有明確表示同意負擔全部稅費的情況下，應當按照法律規定由法定納稅人繳納相關稅費。故宿遷中院認為“在三次拍賣流拍后，申請執行人張玉珍向本院申請以第三次拍賣保留價接收涉案房產抵償債務，應視為其同意承擔所有稅費和過戶相關費用”缺乏事實和法律依據，本院不予采納。復議申請人主張相關稅費按照法律規定進行繳納的主張，本院予以支持。
【典型案例】最高人民法院（2017）最高法執監324號
最高人民法院認為：目前，法律對司法拍賣或流拍后抵債財產過戶時產生的稅費問題沒有明確規定。實踐中，人民法院參照民事交易中自主買賣的相關規定確定司法拍賣或抵債雙方的稅費承擔標準較為常見且相對合理。申請執行人接受以物抵債，其法律地位即相當于買受人一方。本案中，廣東高院按照珠海中院（2009）珠中法執字第161號之四裁定確定的稅費承擔規則，結合廣東省珠海市地方稅務局審核出具的《房地產轉讓稅費征免證明》，最終確定由被執行人承擔轉讓方的稅費（包括營業稅、城建稅、教育費附加、堤圍防護費、個人所得稅、一部分印花稅），由接受抵債的申請執行人承擔買受方的稅費（契稅、另一部分印花稅及不動產登記中心登記費、交易服務費）的做法并不違反法律規定。
從這個案例中，我們可以看到，最高人民法院認為，司法拍賣程序中以物抵債申請執行人相當于買受人，稅費承擔應參照普通房屋交易程序，由以物抵債申請執行人和被執行人按照買賣雙方交易規則各自承擔相應稅費。
三、筆者觀點
由于司法拍賣程序中被執行人或是無力償還債務或是不愿配合或者已經逃匿，讓被執行人繳納相應稅費非常困難。法院出于推動執行目的，在拍賣公告中規定在稅費承擔上多為“包稅條款”模式。加之，我國“先稅后證”的制度限制，無論是資產買受人還是債權人均是被迫接受“以物抵債”的高額稅務負擔。筆者認為這種做法無論從法理基礎分析還是從法律規定層面分析有或者是從司法實踐層面分析均是說不通的。
首先從法理角度分析，無論是司法拍賣還是司法拍賣衍生的“以物抵債”都是為了實現債權人的利益，盤活資產，促進經濟向良好形勢發展。但是把資產上所有的歷史稅負、包括滯納金、罰款等強加至買受人的身上，這無疑讓買受人望而卻步，達不到執行程序設立的立法目的。
其次，從法律規定層面分析，《網絡司法拍賣規定》第三十條規定，“因網絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔；沒有規定或者規定不明的，人民法院可以根據法律原則和案件實際情況確定稅費承擔的相關主體、數額。”這就是說，人民法院確定稅費承擔的主體的前提是相關法律、行政法規關于稅費的承擔沒有規定。以物抵債作為非貨幣性資產交換，在稅法中視同銷售處理，如 《企業債務重組業務所得稅處理辦法》規定，以非現金資產清償債務，除企業改組或清算另有規定外，應當分解為按公允價值轉讓非現金資產，再以非現金資產價值相當的金額償還債務兩項經濟業務進行所得稅處理；即以物抵債的經濟后果與銷售行為類同，通過對其經濟實質的拆分，仍舊還原為一般性稅務處理，買賣雙方各自繳納自己應承擔的稅種、稅額。
最后，從司法實踐操作實踐上，《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條規定，稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。國家稅務總局向最高人民法院發出的《國家稅務總局關于人民法院強制執行被執行人財產有關稅收問題的復函》中也要求：“鑒于人民法院實際控制納稅人因強制執行活動而被拍賣、變賣財產的收入，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第五條的規定，人民法院應當協助稅務機關依法優先從該收入中征收稅款。”由此可知，稅務機關完全可以通過向執行法院申報稅收優先債權等方式實現，而不是要求買受人承擔。
那么有人會問，如果法院公告中明確規定“各擔各稅”情況下，對于應由被執行人負擔的稅費，其短時間又沒能力承擔的情況下，執行程序如何推進？《最高人民法院關于人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》理解與適用”中指出：“為解決拍賣標的拍賣前存在欠繳稅費及執行人不配合繳納相關稅費影響拍賣成功的難題，建議應由被執行人支付的費用，由買受人先行墊付，待交易成功后再持相關墊付憑證赴人民法院報銷，人民法院在拍賣成交款中優先扣除上述費用。”從上述規定可見，因司法拍賣行為本身產生的、應由被執行人承擔的稅費屬于執行費用的一部分，應當與案件執行費、評估費等一起由人民法院在拍賣價款中予以優先扣除。
這里，筆者建議作為競拍人可與法院溝通，對包稅條款提出異議，對于流拍后的以物抵債的受讓人，如發現拍賣公告中存在包稅條款，也應與法院及時溝通，提出異議。如錯過了提出異議的時間。也不用著急，對于辦理抵債資產過戶墊付的稅費可以被執行人為被告，向有管轄權的人民法院提出追償權訴訟。當然如被執行仍有財產可供執行，也可持相關墊付憑證向人民法院要求在拍賣價款中予以優先受償。
鑒于上述分析，由于法律對以物抵債及相應稅法承擔無明確規定，同時相關司法解釋規定不夠明確，在實踐中未形成統一認識。《網絡司法拍賣規定》雖然規定了網絡司法拍賣的稅費承擔問題，但對于這一司法解釋中規定的適用范圍“因網絡司法拍賣本身形成的稅費”，哪些稅費屬于因為網絡司法拍賣本身形成的稅費，網絡司法拍賣流拍后的以物抵債又能否適用這一規定，從司法實踐來看，各地法院對于這一解釋的理解與適用并未形成統一的認識。立法的欠缺造成各地法院裁判觀點出現了較大分歧，那么我們就應當完善相關立法。筆者建議可通過司法解釋或指導案例對以物抵債的稅費承擔問題進行明確；也可對于買受人墊付稅費后的追償途徑進行簡化與統一；亦可對以物抵債產生的稅費給予適當優惠政策，最后期待稅收法制建設更加完善。